Il 1° gennaio 2026 sarebbe dovuto entrare in vigore il “Testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposta di registro e altri tributi indiretti”, contenuto nel decreto legislativo n. 123 del 1° agosto 2025 e predisposto in attuazione della delega fiscale prevista dall’articolo 21 della legge n. 111/2023.

Il c.d. “Decreto Milleproroghe” approvato dal Consiglio dei ministri il 12 dicembre 2025, e precisamente il DL n. 200 del 31 dicembre 2025 pubblicato in pari data sulla Gazzetta Ufficiale n. 302, fa slittare di dodici mesi il termine di entrata in vigore del “Testo Unico in materia di imposta di registro e altri tributi indiretti”, differendo detto termine al 1° gennaio 2027.

Resta in ogni caso già operativa, a partire dal 1° gennaio 2025, una prima parte della riforma fiscale attuata con il d.lgs. 18 settembre 2024, n. 139, recante «Disposizioni per la razionalizzazione dell’imposta di registro, dell’imposta sulle successioni e donazioni, dell’imposta di bollo e degli altri tributi indiretti diversi dall’IVA», pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.231 del 2 ottobre 2024.

Ricordiamo che le novità introdotte in tema di imposta di registro, già a partire dal 1° gennaio 2025, sono state le seguenti:
 

1) Tassazione di caparre e acconti in sede di registrazione del preliminare 

In sede di registrazione del contratto preliminare, si prevede un’unica aliquota pari allo 0,5% sia sulle somme versate a titolo di caparra confirmatoria, sia sulle somme versate a titolo di acconto, con ciò superando la precedente distinzione che vedeva tassate con l’aliquota dello 0,5% solo le somme versate a titolo di caparra confirmatoria e con l’aliquota del 3% le somme versate a titolo di acconto.

Inoltre, si prevede che l’imposta di registro dovuta in sede di registrazione del contratto preliminare sulle somme versate a titolo di caparra o di acconto non possa essere superiore all’imposta di registro dovuta in sede di registrazione del contratto definitivo.

Il dlgs 139/2024 ha quindi modificato la nota dell’articolo 10 Tariffa Parte I, allegata al Testo Unico imposta di registro (Dpr 131/1986) che, a far data dal 1° gennaio 2025, recita:

“Se il contratto preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria o il pagamento di acconti di prezzo non soggetti all’imposta sul valore aggiunto ai sensi degli articoli 5, comma 2, e 40 del testo unico, si applica l’aliquota dello 0,5 per cento o la minore imposta applicabile per il contratto definitivo. In entrambi i casi l’imposta pagata è imputata all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo”.

   

Gli effetti della riforma fiscale sulla tassazione del “Rent to Buy”

Un importante effetto di questa nuova disciplina fiscale si ha sicuramente sulla tassazione del contratto di rent to buy: la tassazione del contratto di rent to buy, infatti, prevedeva che la componente “acconto” imputabile al canone mensile, sia tassata con l’aliquota del 3%.

Con la riforma in questione, per tutti i contratti già stipulati a partire dal 1° gennaio 2025, la tassazione della componente “acconto” è soggetta all’aliquota ridotta dello 0,5%.

2) Tassazione di cessioni di aziende/rami di azienda 

In tema di cessione di aziende o rami di azienda, il dlgs. 18 settembre 2024, n. 139 ha modificato solo l’articolo 23, 4° comma e l’articolo 51, 2° e 4° comma del TUR (Testo Unico Imposta di registro).
 

Art. 23: Disposizioni relative a beni soggetti ad aliquote diverse, eredità e comunioni indivise

La riforma non ha modificato il principio generale della tassazione della cessione di azienda o del ramo di azienda sancito dal 1° comma dell’articolo 23. Si conferma infatti il principio per cui al contratto di cessione di azienda/ramo di azienda, considerata come “universalità di beni”, si applica l’aliquota più elevata prevista per i singoli beni o diritti, salvo che siano pattuiti corrispettivi distinti per ciascun bene o diritto trasferito.

La norma, anche dopo la riforma, recita: “Se una disposizione ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l’aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti.”

Viene invece interamente sostituito il 4° comma dell’articolo 23 che prevedeva:

“Nelle cessioni di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore.”

La norma non è stata modificata in senso “sostanziale”, in quanto la novella si limita ad esplicitare il principio già enunciato nella precedente formulazione e nel comma 1 dello stesso articolo 23. 

L’attuale tenore letterale del 4° comma dell’articolo 23, a far data dal 1° gennaio 2025, è il seguente:

“Nelle cessioni di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, si applicano le aliquote previste per i trasferimenti a titolo oneroso aventi a oggetto le diverse tipologie di beni che compongono l’azienda o il ramo di azienda, sulla base dell’imputazione a tali beni di una quota parte del corrispettivo da individuare secondo una ripartizione indicata nell’atto o nei suoi allegati. Per i crediti aziendali si applica sulla quota parte di corrispettivo a essi imputata l’aliquota prevista per le cessioni di crediti. Ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore. In assenza della suddetta ripartizione, si applica la disposizione del comma 1.”

Nelle cessioni di azienda/rami di azienda, anche prima della riforma e a maggior ragione in seguito all’intervento normativo, risulta quindi sempre opportuno indicare corrispettivi distinti per ciascun bene/diritto facente parte dell’azienda o del ramo di azienda trasferito, in modo da applicare la tassazione corrispondente alla natura del bene e precisamente:
-    beni mobili e avviamento: aliquota del 3%
-    crediti: aliquota dello 0,50%
-    partecipazioni sociali: imposta fissa di registro nella misura di euro 200,00
-    beni immobili: aliquota del 9% per i fabbricati o del 15% per i terreni

Art. 51 Valore dei beni e dei diritti

La riforma dell’articolo 51 comma 2 accoglie un’interpretazione da tempo sostenuta dal Notariato che attribuisce rilevanza a determinate passività aziendali nella determinazione della base imponibile della azienda o del ramo di azienda ceduto.

Il comma 2 dell’articolo 51, nella sua nuova formulazione, infatti, prevede che il valore dell’azienda ceduta o del ramo di azienda ceduto, sia dato dal valore complessivo dei beni che la compongono, compreso l’avviamento, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile.

Con la riforma viene quindi precisato il criterio di determinazione della base imponibile dell’azienda o del ramo di azienda ceduto; nella formulazione precedente invece, l’incidenza delle passività assumeva rilevanza solo in sede di controllo del valore da parte dell’Agenzia delle Entrate nell’ambito dei poteri di accertamento.

La disposizione precedente, infatti, era inserita nel comma 4 dell’articolo 51 che recitava:

“Per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse il valore di cui al comma 1 (il valore imponibile) è controllato dall’ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l’azienda, compreso l’avviamento ed esclusi i beni indicati nell’art. 7 della parte prima della tariffa  e art. 11-bis della tabella, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, tranne quelle che l’alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere e quelle relative ai beni di cui al citato art. 7 della parte prima della tariffa”. 

Anche sotto il profilo del potere di controllo da parte dell’Agenzia delle Entrate, la riforma ha inciso sulla previsione previgente contenuta nell’ultimo alinea del comma 4 che prevedeva che “l’ufficio può tenere conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte e può procedere ad accessi, ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all’imposta sul valore aggiunto.”

In base all’attuale formulazione della norma, l’ufficio deve tenere conto (diventa un obbligo e non una facoltà) degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte e procede (in luogo di “può procedere”) ad accessi, ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all’imposta sul valore aggiunto. Inoltre, si prevede che l’Agenzia delle Entrate possa controllare anche la congruità della ripartizione del corrispettivo imputato a ciascuno dei beni e dei diritti facenti parte dell’azienda o del ramo di azienda trasferito.

Si riporta per completezza, la formulazione del comma 4 dell’articolo 23 come modificato dal dlgs 139/2024

“Per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, l’ufficio controlla il valore di cui al comma 1 tenendo conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte e procede ad accessi, ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all’imposta sul valore aggiunto. L’ufficio controlla anche la congruità della ripartizione del corrispettivo di cui all’articolo 23, comma 4.”